Руководствуясь аудиторским Стандартом "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта", аудитор должен получить разъяснения для подтверждения допущения непрерывности деятельности, первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Кроме того, необходима информация об организации процесса заключения договоров и процесса реализации продукции. Принимая во внимание пожелания руководства и учитывая требования законодательства к проведению аудиторских проверок и содержанию аудиторского заключения, аудитор очерчивает круг проблем, тре-бующих повышенного внимания в ходе проверки, и четко формулирует цели, которые должны быть достигнуты по итогам ее проведения.
На этапе предварительного планирования необходимо ознакомиться с экономическими условиями функционирования предприятия, видами его деятельности. Изучение этих базовых вопросов позволяет аудитору получить общее представление о деятельности предприятия. Основным источником информации на данном этапе выступает письменно зафиксированная учетная политика предприятия, сформированная с учетом экономических и организационных факторов. Аудитору следует осмыслить и детально проанализировать содержание учетной политики клиента, степень проработанности в ее положениях основополагающих принципов ведения бухгалтерского учета. Наиболее значимые положения учетной политики необходимо отразить в рабочих документах аудитора, поскольку на всех последующих этапах анализ деятельности предприятия будет проводиться с позиций адекватности принятой учетной политике.
Ознакомившись с содержанием принципов и правил ведения бухгалтерского учета принятых на предприятии, аудитор может приступить к оценке организационной структуры, на которую возложена функция реализации продукции и заключение договоров с позиции ее оптимальности и способности к эффективному функционированию.
На этапе предварительного планирования необходимо оценить квалификацию сотрудников подразделений с учетом уровня образования, практического опыта, периодичности повышения квалификации, стажировок. Получить необходимые сведения аудитор может путем изучения документации отдела по работе с персоналом и устного опроса сотрудников.
Этап предварительного планирования следует завершить изучением отчетов службы внутреннего контроля, материалов налоговых проверок и других контролирующих структур.
Изучение системы бухгалтерского учета на предприятии предполагает изучение и оценку основных принципов организации бухгалтерского учета изучаемых операций и документооборота, закрепленных в положениях учетной политики, роли средств вычислительной техники в ведении учета, организационной структуры подразделений, ответственных за ведение бухгалтерского учета. Целесообразно выполнить обзорную проверку типичных бухгалтерских проводок по операциям по реализации продукции и установить фактическое наличие и правильность оформления договоров, первичных документов, на основании которых выпол-нялись записи по счетам бухгалтерского учета.
На этапе оценки системы внутреннего контроля аудитор должен собрать достаточный объем аудиторских доказательств для высказывания мнения об эффективности этой системы и принять решение о том, в какой мере он в своей работе может на нее полагаться. Таким образом, основной целью оценки системы внутреннего контроля является создание основы для определения времени, видов и объема аудиторских процедур. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации и выявляет такую информацию. Можно также выделить еще одну цель, преследуемую аудитором при оценке системы внутреннего контроля, - выработка конструктивных предложений по ее совершенствованию.
Для целей проверки структура внутреннего контроля может быть подразделена на контрольную среду, систему бухгалтерского учета и процедуры контроля.
Контрольная среда включает философию менеджмента и стиль работы, организационную структуру организации, деятельность высшего руководства, внутренний аудит, распределение полномочий и ответственности, управленческие методы контроля исполнения операций, кадровую политику, различные факторы, влияющие извне на практическую деятельность (например, проверки внешними контролирующими структурами). Отмечено, что повышенное внимание руководства к организации внутреннего контроля является решающим фактором его эффективности, поскольку фактически предопределяет отношение всех сотрудников к контролю и создает благоприятные условия для работы службы внутреннего аудита.
Важнейшей характеристикой контрольной среды является такое разделение обязанностей и ответственности, при котором невозможно совмещение функций, позволяющее сотруднику скрыть ошибку или исказить информацию. Применительно к аудиту договорных обязательств по поставкам и операций по реализации продукции это означает, что должны быть четко разграничены:
работа с покупателем, заключение договоров, изучение перспектив дальнейшего сотрудничества;
отгрузка товаров и выполнение договорных обязательств;
отражение в учете операций по реализации;
контроль за состоянием задолженности.
Система бухгалтерского учета включает правила и принципы ведения бухгалтерского учета и ведения учетных регистров, установленных для идентификации, сбора, анализа, классификации, отражения в учете и отчетности совершенных операций.
Процедуры контроля - это специальные проверки, проводимые персоналом, направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений информации в системе бухгалтерского учета. Они предполагают наличие эффективных процедур санкционирования, документирование, фактический контроль за отгрузками и оплатами и осуществление независимых проверок.
Оценка системы внутреннего контроля на этапе планирования предусматривает два этапа:
общее знакомство с системой внутреннего контроля;
выполнение первичной оценки надежности системы внутреннего контроля.
На первом этапе аудитор должен получить общее представление о подходах руководства к организации внутреннего контроля, организационной структуре внутреннего контроля, наличии и характере внутренних связей и механизме выполнения решений руководства на уровне исполнителей, методах распределения функций и ответственности, процедурах внутреннего контроля, доступе к документации, функциях внутренних аудиторов, возможных видах ошибок. Полученную информацию о системе внутреннего контроля целесообразно документировать в виде блок - схемы, содержащей информацию о разделении обязанностей, санкционировании операций, процедурах учета и контроля.
Документирование системы внутреннего контроля позволяет аудитору предварительно установить сильные и слабые стороны контроля, что является важным для дальнейшего исследования.
Уже по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля аудитор должен принять решение о том, может ли он в своей дальнейшей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля. Если аудитор считает это невозможным, то дальнейший аудит планируется таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Если аудитор принимает решение о том, что на систему внутреннего контроля положиться можно, то проводится первичная оценка ее надежности.
В задачу первичной оценки надежности системы внутреннего контроля входит выяснение того, что предпринимается в организации для предотвращения, выявления и исправления ошибок и искажений информации.
Если по итогам первичной оценки надежность системы внутреннего контроля оценена как "высокая" или "средняя", то аудитор должен учитывать это при разработке программы аудита, однако не должен доверять системе абсолютно.
Если надежность оценена как "низкая", то аудитор не должен в дальнейшем полагаться на систему внутреннего контроля клиента. При анализе результатов тестирования следует обратить особое внимание на вопросы теста, по которым получены отрицательные ответы.
На этапе знакомства и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в качестве основных методов получения аудиторских доказательств аудитор применяет опрос, проверку арифметических расчетов, соблюдения правил учета операций, прослеживание, наблюдение, проверку документов.
Важным методом получения информации должно стать непо-средственное наблюдение за сотрудниками, которые выполняют учетную и контрольную работу.
Установление уровня существенности выполняется на стадии плани-рования.
По сути это - величина вероятного искажения данных, так как аудитор не может учесть все факторы, которые в конечном итоге повлияют на решение относительно существенности в оценке результатов при завершении проверки.
Таким образом, величина существенного в планировании может значительно отличаться от величины существенного при оценке результатов проверки. Оценка аудитором существенности должна учитывать интересы потребителей информации.
Для расчета уровня существенности выбирается базовая величина и доля ее (в %), которая соответствует величине максимально допустимой ошибке. В аудите операций по реализации продукции для установления уровня существенности целесообразно выбирать в качестве базовой величины доход от реализации продукции. Долю для расчета уровня существенности предлагается установить в размере 0,5 - 3% величины дохода.
Однако при установлении уровня существенности аудитор должен учитывать и качественный фактор. Операция, противоречащая законода-тельству, является существенной вследствие своей неправомерности. Выяв-ленная ошибка может не быть существенной с позиций подтверждения годового отчета в целом, но в случае тематической проверки операций она будет рассматриваться как существенная.
Установив допустимый уровень существенности, аудитор может при-ступать к построению аудиторской выборки. Ниже приведена схема построения аудиторской выборки, которая может корректироваться в зависимости от целей аудита и от установленных аудитором уровней рисков: риска выборки, допустимой и ожидаемой ошибки и объема генеральной совокупности.
Предлагаются следующие правила построения аудиторской выборки в аудите операций по реализации продукции.
1. В качестве генеральной совокупности следует рассматривать весь объем выручки от реализации и задолженности за покупателями, отраженной в балансе на дату подтверждения достоверности бухгалтерского отчета.
2. Для проведения стратификации с целью снижения разброса данных генеральная совокупность разбивается на: реализацию оптом, реализация по товарообменному (бартерному) договору.
3. Внутри каждой группы выделяются так называемые "крупные" сделки и подвергаются тщательному изучению.
4. Для предприятий, имеющих большое количество сделок по реализации продукции незначительного объема, выборка может быть уменьшена в случае, если аудитор сочтет возможным положиться на достоверность отчетов службы внутреннего контроля (или внутреннего аудита) по проверке состояния данных сделок.
5. Для классификации остальных покупателей следует применять либо случайный, либо систематический отбор. При использовании случайного отбора каждый элемент генеральной совокупности обозначается номером. Дальнейший отбор производится с использованием таблицы случайных чисел. При использовании метода систематического отбора выбирается случайный исходный элемент, а затем отбирается каждый k-й элемент (k - шаг выборки).
6. Общий объем аудиторской выборки должен составлять не менее 70 - 80% общей суммы выручки от реализации и задолженностей покупателей перед организацией на дату подтверждения бухгалтерской отчетности.
Завершающей стадией планирования является подготовка общего плана и программы аудита. В общем плане должны быть отражены основная цель и направления проверки, способ проведения аудита, установленный уровень существенности, параметры аудиторского риска, определены численность и квалификация рабочей группы аудиторов, их обязанности, ответственность и соподчиненность; указаны сроки проведения проверки, а также дата представления аудиторского заключения и детализированного отчета.
Программа аудита расчетов с покупателями, операций по реализации продукции представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур для сбора аудиторских доказательств. Программа тестов средств контроля представляет собой программу действий, предназначенных для подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля.
Аудиторские процедуры по существу предполагают детальную про-верку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Цель общей программы аудита - собрать достаточный объем аудиторских доказательств для формулирования профессионального мнения о соответствии бухгалтерского учета операций по реализации продукции требованиям действующего законодательства и достоверности во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности в части отраженных в ней операций.
Важным шагом на этапе планирования аудита является комплектация адекватной рабочей группы в зависимости от целей проверки, объема работы и сроков проведения аудита. Так, в случае проведения целевой проверки и при значительном объеме операций рабочую группу аудиторов предлагается разделить на отдельные подгруппы по направлениям проверки. Рабочая группа должна формироваться из аудиторов, специализирующихся на проверках данных операций. При незначительном объеме операций в состав рабочей группы достаточно включить двух - трех аудиторов (специа-листов в сфере торговли).
Аудиторы должны иметь достаточную теоретическую подготовку в области правовых и экономических основ операций по реализации продукции, заключению договоров, механизма их проведения и бухгалтерского учета, а также иметь практический опыт работы в торговле.
Обязанность подбора и распределения по участкам проверки аудиторов, ассистентов и иных специалистов, привлекаемых к проверке, должна быть возложена на руководителя аудиторской проверки. В необходимых случаях к выполнению отдельных этапов аудита могут быть привлечены эксперты. Работа эксперта и использование предоставленных им материалов регламентированы стандартом аудиторской деятельности "Использование работы эксперта".
Общее руководство проверкой, координация деятельности членов рабочей группы и контроль за соблюдением графика использования рабочего времени должны осуществляться руководителем аудиторской проверки. При разделении рабочей группы на подгруппы по направлениям функции локального руководства целесообразно возлагать на старших аудиторов.
Источники информации, используемые при аудите операций по реализации продукции.
1. Учетная политика организации
2. План счетов организации
3. Главная книга
4. Бухгалтерский баланс с Приложениями
5. Кассовая книга
6. Книга продаж
7. Журнал платежей
8. Банковские документы
9. Кассовые документы
10. Договоры
11. Ж/о №№ 11, 16, или распечатки дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо по счетам 62, 90, аналитические ведомости
12. Первичные документы (накладные, счета-фактуры, приходные кассовые ордера, акты и пр.)
13. Отчеты контролирующих структур, акты проверок и пр.
Последовательность работ при проведении аудиторской проверки операций по реализации продукции.
Этап 1. Ознакомительный. От состояния операций по реализации продукции, расчетов с покупателями, во многом зависит платежеспособность организации, ее финансовое положение и инвестиционная привлекательность. Уверенность в достоверности показателей отчетности о состоянии этих операций необходима всем пользователям отчетности. Поэтому аудитор особенно тщательно проверяет эти раздела учета на предприятии.
Целью аудита операций по реализации продукции и расчетов с покупателями и заказчиками является формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих эти операции, и о соответствии применяемой методики учета нормативным документам.
В ходе проверки должны быть решены следующие задачи (Табл. 5, Прил. 6).
Для достижения поставленных задач необходимо получить доказа-тельства, используя различные приемы и источники получения информации. При проверке расчетных операций с покупателями и заказчиками и операций по реализации продукции, аудитор использует:
основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации учета и налогообложения операций по реализации продукции, расчетных операций с покупателями и заказчиками;
приказ об учетной политике;
бухгалтерскую отчетность;
регистры синтетического и аналитического учета расчетных операций с
покупателями и заказчиками, составленные организацией;
первичные документы.
По приказу об учетной политике аудитор знакомится с:
рабочим планом счетов;
формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров,
составляемых в организации;
документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом операций расчетов с покупателями и заказчиками;
перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих операции по расчетом с покупателями и заказчиками и операций по реализации продукции;
организацией инвентаризации этих операций.
По бухгалтерскому балансу (ф. N 1) аудитор устанавливает состояние задолженности по данным разд.II "Оборотные активы" по статьям "Дебиторская задолженность" стр. 241 «Покупатели и заказчики» и разд.V "Краткосрочные обязательства" по статьям "Кредиторская задолженность" стр.627 «Авансы полученные».
По Приложению к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) в разд.2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" выясняется состояние (на начало и конец отчетного периода) и движение краткосрочной и долгосрочной задолженности (по расчетам с покупателями и заказчиками) с выделением "просроченной", а из нее - длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев.
По справкам к разд.2 (ф. N 5) устанавливается движение полученных векселей и дебиторской задолженности по поставленной продукции (работам, услугам) по фактической себестоимости, а также перечень организаций -дебиторов и кредиторов, имеющих наибольшую задолженность.
Для проведения проверки аудитору могут быть предоставлены разные формы регистров синтетического и аналитического учета в зависимости от формы бухгалтерского учета, применяемой в организации. Перечень необходимых для проверки регистров может быть установлен в приказе об учетной политике.
В организациях, применяющих единую журнально - ордерную форму учета, используются журналы - ордера № 11, 16 в соответствии с рекомендациями по применению учетных регистров на предприятиях.
При ведении учета с использованием компьютерных программ ис-пользуются распечатки дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо по счетам 62, 90, аналитические ведомости, Главная книга (оборотно - сальдовая ведомость), и книга продаж.
Если при выполнении процедуры сверки учетных и отчетных данных выявляются несоответствия, то аудитор устанавливает их существенность и причины образования.
Необходимо затребовать первичные документы по оформлению и отражению в учете расчетных операций и операций по реализации продукции - это договоры, накладные, товарно-транспортные накладные, счета, счета - фактуры, отгрузочные документы, банковские документы (выписки банка, платежные поручения, реестры чеков), кассовые документы (расходные кассовые ордера и квитанции к приходным кассовым ордерам), векселя, акты инвентаризации расчетов с покупателями (ф. Инв-17) и пр.
По данным разд.2 ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому отчету" устанавливается величина просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, списание дебиторской задолженности на финансовые результаты, а также перечень организаций - дебиторов, имеющих наибольшую задолженность.
В ходе проверки необходимо получить подтверждение достоверности этих данных и реальности погашения просроченной дебиторской задолженности.
По данным регистров синтетического и аналитического учета аудитор устанавливает:
участников сделок и их число;
применяемые формы платежей (в безналичном порядке, с ис-пользованием наличных денежных средств, векселями, взаимозачетами, путем прямого обмена продукцией и товарами);
порядок ведения аналитического учета (виды продаж (опт, розница и т.д.) виды расчетов, участники, сроки возникновения и т.п.);
нестандартные (нетипичные) бухгалтерские записи.
При большом числе участников расчетных отношений и разнообразии форм платежей возрастают аудиторские риски, что необходимо учитывать при определении выборки по данному участку.
Аудит реализации продукции. В ходе аудиторской проверки правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов) должно быть подтверждено, что:
операции по продаже надлежащим образом санкционированы;
на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;
продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;
стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;
суммы продажи правильно классифицированы;
суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.
Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяц с:
данными других месяцев и всего цикла продажи;
ежемесячными прогнозами объемов продажи;
данными за соответствующий период прошлых лет.
Операции по продаже надлежащим образом санкционированы. Необходимо проверить соблюдение политики экономического субъекта в отношении предоставления кредитов покупателям, процедур доставки и ценообразования при выполнении ежедневных операций. Аудиторская проверка проводится путем сравнения фактических цен по различным видам продукции, условий оплаты транспортных расходов или доставки, указанных в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Фактические цены и условия доставки можно узнать из счетов - фактур или товарно - транспортных накладных. Эти показатели могут быть сопоставлены с утвержденными прайс - листами, номенклатурой цен, иными документами, определяющими порядок и условия реализации.
Если продажные цены или условия продажи продукции определяются индивидуально для каждого заказчика, то необходимо удостовериться в том, что они были надлежащим образом санкционированы уполномоченным на это сотрудником экономического субъекта (например, начальником отдела продаж). В случае, если продажи базируются на выполнении нескольких крупных договоров, сумма и описание фактически доставленных товаров или оказанных услуг должны быть связаны с условиями этих соглашений.
Проверка наличия необходимых разрешений на совершение операций по продажам, как показывает аудиторская практика, осуществляется независимо от уровня эффективности системы внутреннего контроля, однако объем выборки для проверки может быть уменьшен в случае, если было получено подтверждение эффективности системы внутреннего контроля.
На счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже. При проведении этого теста необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок:
данные по реально совершенным операциям не отражены в учете;
на счетах отражены фиктивные операции.
Подобные ошибки могут приводить соответственно к занижению или завышению стоимости активов и сумм продажи. Проверка полноты и достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета является частью проверки эффективности системы внутреннего контроля.
При проверке достоверности отражения сумм от продажи продукции, товаров следует выборочно сверить ряд записей в регистрах учета продаж с данными первичных документов (товарно - транспортных накладных и т.д.), а также с документами, свидетельствующими о приеме отгруженной продукции, для подтверждения того, что товары были действительно доставлены, и право собственности на них перешло от продавца к покупателю. В дополнение к этому необходимо также проверить условия поставки для точного определения момента перехода права собственности.
Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами - фактурами и данными бухгалтерского учета. При проведении этой проверки аудитор должен быть уверен, что все товарно-транспортные накладные собраны и надлежащим образом хранятся в отделе продаж. Это можно сделать путем анализа порядковой нумерации этих документов.
При проверке достоверности данных исходным пунктом является регистр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно - транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей).
При проверке полноты учета, напротив, исходным пунктом служат товарно - транспортные накладные. Делается выборка товарно - транспортных накладных, данные которых сверяются с данными счетов - фактур и регистра учета продажи.
Своевременность отражения продажи. Счета на продажу должны выставляться и данные о реализации учитываться своевременно, т.е. по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим периодам. Это предотвращает риск случайных пропусков данных в учете.
При проверке своевременности учета продажи, как правило, сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов - фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.
Правильная стоимостная оценка операций по продажам. Точный расчет суммы продаж влияет на правильное выставление счетов - фактур за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги и последующее отражение этих данных в бухгалтерских регистрах.
Проверка правильности оценки продажи включает пересчет данных учета для выявления возможных математических ошибок. Как правило, подсчитываются итоговые суммы счетов - фактур либо осуществляется проверка контрольных документов, подготовленных самостоятельно.
Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, необходимо также проверить применение валютных курсов. Для этого аудитор должен сверить курс, использованный экономическим субъектом, с курсом ЦБ РФ, официально действовавшим на момент совершения операции, а также проследить, чтобы данные о валютной сумме продажи и ее рублевый эквивалент надлежащим образом были отражены в бухгалтерских регистрах.
Суммы продажи правильно классифицированы. Помимо полного и достоверного учета данных о проданной продукции (выполненных работах, оказанных услугах), важно также, чтобы эти данные были правильно классифицированы в Отчете о прибылях и убытках.
В ходе проверки классификации операций необходимо на основании первичных документов определить правильность корреспонденции счетов в регистре учета продажи и правильность разноски по Главной книге.
При проверке формирования выручки следует обратить внимание на счет 90 «Продажи». К счету 90 должны быть открыты субсчета:
90/1 – «Выручка»
90/2 – «Себестоимость продаж»
90/9 – «Прибыль/убыток от продаж»
Если организация является плательщиком НДС и других налогов, то должны быть открыты соответствующие субсчета:
90/3 – «Налог на добавленную стоимость»
90/4 – «Акцизы»
90/5 – «Экспортные пошлины»
Следует обратить внимание на порядок отражения реализации товаров (работ, услуг…) на счете 90. Выручки от обычных видов деятельности отражается записью:
Д-т 62 К-т 90/1
Одновременно с отражением выручки должна быть списана себе-стоимость проданных товаров (доход от продажи которых учтен по кредиту субсчета 90/1)
Д-т 90/2 К-т 41 (43,45,20…)
Сразу после отражения в учете выручки и списания себестоимости должны быть начислены налоги, являющиеся составной частью цены (НДС, акцизы, налог с продаж). Они отражаются проводкой
Д-т 90/3 К-т 68.
По итогам каждого месяца должен быть определен финансовый ре-зультат от продаж.
Если финансовый результат положителен, то заключительными оборотами месяца прибыль списывается
Д-т 90/9 К-т 99
Если финансовый результат отрицателен, то убыток списывается
Д-т 99 К-т 90/9
На конец каждого месяца счет 90 сальдо иметь не должен. Однако все субсчета счета 90 в течении года сальдо иметь могут, и их величина будет увеличиваться начиная с января отчетного года. При этом субсчет 90/1 в течении года может иметь только кредитовое сальдо. А субсчета 90/2, 90/3, 90/4, 90/5, – только дебетовое сальдо. Субсчет 90/9 может иметь как дебетовое сальдо (прибыль), так и кредитовое сальдо (убыток). В конце года все субсчета, открытые к счету 90 должны быть закрыты:
Кредитовое сальдо субсчета 90/1 закрывают проводкой:
Д-т 90/1 К-т 90/9
Дебетовые сальдо субсчетов 90/2, 90/3, 90/4, 90/5, 90/6, закры-вают проводками:
Д-т 90/9 К-т 90/2 (90/3, 90/4, 90/5).
Итак, если законом или договором купли - продажи не предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товар, то по общему правилу право собственности переходит от поставщика к покупателю в момент отгрузки товаров и отражается записью Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т 90 "Продажи" субсчет 1 – «Выручка» независимо от того, какой порядок учета выручки принят для целей налогообложения - "по оплате" или "по отгрузке". Сопоставлением дат отгрузки по первичному документу и регистру счета 62 контролируется своевременность отражения операций.
Если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товар, то право собственности на отгруженные ценности может переходить не в момент их отгрузки, а в момент оплаты. В этом случае важно, чтобы задолженность покупателей за отгруженные и реализованные товары была отражена той же записью, но на момент оплаты. Особенно нужно это при расчетах с покупателями в иностранной валюте и при расчетах в условных единицах, так как в зависимости от даты отражения операции определяется курс валюты, а следовательно, общая задолженность, курсовые и суммовые разницы.
Аудитору учитывает, что право собственности на товар, передаваемый по бартерному договору, переходит от продавца к покупателю только после того, как получено имущество передаваемое взамен. До этого момента товар, переданный покупателю по бартерному договору, учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». Выручку от реализации продукции или товаров по товарообменному договору следует отразить в бухгалтерском учете (Д-т сч. 62, К-т сч. 90/1) одновременно после исполнения обязательств передачи соответствующих товаров обеими сторонами (п.3.1 Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 97).
При аудите операций по реализации продукции необходимо обратить внимание на учет расходов, связанных со сбытом продукции. Они учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».
Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.
В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению:
- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность,
- расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).
Аналитический учет по счету 44 "Расходы на продажу" ведется по видам и статьям расходов.
Суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку про-дукции правильно отражены. Полнота отражения данных о продаже в регистре учета расчетов с покупателями и заказчиками имеет важное значение, поскольку влияет на возможность экономического субъекта контролировать оплату непогашенной дебиторской задолженности.
Во многих случаях разноска данных на счетах учета дебиторской задолженности в Главной книге основывается не на данных регистра учета продажи, а на данных журналов - ордеров по учету дебиторской задолженности, которые включают не только сведения о выставленных за период счетах, но и информацию о полученных платежах. В этом случае необходимо проверить, что сумма выставленных счетов, указанная в журналах - ордерах по учету дебиторской задолженности, соответствует сумме продаж по регистру учета продажи. Кроме того, необходимо удостовериться, что данные журналов - ордеров по счетам учета расчетов с покупателями и заказчиками надлежащим образом разнесены по соответствующим счетам Главной книги.
Аудит расчетов с покупателями. Непосредственную проверку начинают с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счету 62.
При сверке обращают внимание на соблюдение следующих правил: - аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику.
При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:
покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным;
векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;
векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
дебиторская задолженность, по которой создан резерв по со-мнительным долгам, должна быть уменьшена на сумму резерва.
Одновременно на основе данных аналитического учета по соответствующим счетам расчетов проверяют правильность группировки дебиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную с выделением "просроченной", а из нее - длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев. Исходя из требований составления отчетности к долгосрочной относится задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев, а не на дату заключения договора.
По выявленным несоответствиям определяют существенность, характер и возможные причины возникновения отклонений.
Для определения реальности задолженности анализируются материалы инвентаризации. В случае отсутствия материалов по инвентаризации или если данные инвентаризации вызывают сомнения, аудиторы проводят сплошную или выборочную инвентаризацию расчетов.
Реальность задолженности определяют также проверкой докумен-тальной обоснованности остатков дебиторской и кредиторской задолженности по каждому виду расчетов. Суммы задолженности, не подтвержденные документами, относятся к нереальной задолженности. К нереальной задолженности относятся также суммы задолженности с истекшими сроками давности, выявляемые при анализе задолженности по срокам возникновения.
По фактам обнаружения нереальной задолженности аудитор устанавливает причины, виновных лиц и влияние на достоверность соответствующих статей баланса.
При подтверждении сальдо по внешним расчетным операциям выясняется наличие сомнительных долгов. В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В Случае наличия сомнительных долгов проверяются факт и правильность образования резерва по сомнительным долгам.
При проверке операций по расчетам с покупателями и заказчиками устанавливают тождество данных регистра по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" с Главной книгой и взаимосвязанными регистрами. Записи по счету 62 сверяются с записями корреспондирующих счетов.
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" корреспондирует со счетами:
Д 62 - К счетов К 62 – Д счетов
46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» 50 «Касса»
50 «Касса» 51 «Расчетные счета»
51 «Расчетные счета» 55 «Специальные счета в банках»
52 «Валютные счета» 57 «Переводы в пути»
57 «Переводы в пути» 60 «Расчеты с поставщиками и подряд-чиками»
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 62 «Расчеты с покупателями и заказчи-ками»
76 «Расчеты с разными дебиторами» 63 «Резервы по сомнительным долгам»
76 «Расчеты с разными кредиторами и деби-торами» 66 «Расчеты по краткосрочным креди-там и займам»
90 «Продажи» 67 «Расчеты по долгосрочным креди-там и займам»
91 «Прочие доходы и расходы» 73 «Расчеты с персоналом»
75 «Расчеты с учредителями»
76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами»
Оценив состояние учета, контроля и реальность сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", аудитор проверяет достоверность учета операций по расчетам с покупателями и заказчиками. Важность проверки оборотов по этому счету обуславливается формированием информации по важнейшему показателю деятельности организации - выручке от продажи (счет 90).
При проверке документальной обоснованности операций устанавливается соответствие формирования цены товара (продукции, работ, услуг) условиям договора, а также правильность сумм НДС и других элементов счетов, предъявляемых покупателям. Полнота и своевременность оплаты счетов покупателями устанавливается путем взаимной сверки данных корреспондирующих счетов 50, 51, 52 и прослеживания записей в регистрах аналитического учета.
Аудитор выясняет порядок отражения полученных авансов. С введением в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, полученные авансы и предварительные оплаты учитываются на счете 62 обособленно.
Проверяется правильность отражения вексельных процентов по полученным векселям и НДС, обязательство по уплате которых возникает при поступлении денежных средств (товаров, зачете встречного требования) по векселю.
В ходе проверки анализируются факты просроченной дебиторской задолженности покупателей с установлением истребованной и неистребованной задолженности. По фактам списания дебиторской задолженности аудитор выясняет обоснованность и правильность отражения. Суммы неистребованной кредитором задолженности подлежат списанию по истечении 4 месяцев со дня фактического получения предприятием - должником товаров - как безнадежная дебиторская задолженность - на убытки предприятия, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.
Аудитор проверяет наличие доказательств фактов истребования дебиторской задолженности (предъявление иска в арбитражный суд не позднее 4 месяцев с момента отпуска товаров, работ, услуг, документы об оплате госпошлины, признание должника банкротом, постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела и т.п.).
Истребованная дебиторская задолженность может числиться на балансе до истечения срока исковой давности - 3 года (ст.196 ГК РФ).
При проверке списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания, аудитор устанавливает соблюдение требований п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а именно:
- правильность исчисления срока исковой давности. В соответствии со ст.200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании этого срока;
- списание должно производиться по каждому обязательству;
- наличие акта о проведении инвентаризации задолженности;
- наличие письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя
организации;
- списание за счет резерва сомнительных долгов (Д-т сч. 63 "Резервы по сомнительным долгам", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") либо на финансовые результаты (Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), если резерв не создавался;
- ведение учета на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет.
По фактам списания неистребованной дебиторской задолженности покупателей в связи с истечением предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (работы, услуги) проверяется правильность определения налогооблагаемой прибыли. Сумма списания такой задолженности не уменьшает финансового результата, учитываемого при налогообложении прибыли.
Процедуры проверки состояния дебиторской задолженности и ее списания пересекаются с проверкой правильности образования и использования резерва по сомнительным долгам. Проверка обоснованности использования резерва по сомнительным долгам рассматривается при проверке списания дебиторской задолженности.
Похожие рефераты:
|
Дипломные работы 
